(Editado el 15/04/2019 para incluir las novedades fiscales)
Como ya adelantábamos en anteriores entradas de este blog (La justicia europea obliga a España a modificar el Impuesto de Sucesiones), tras la sentencia del Tribunal de Justicia Europeo de 3 de septiembre de 2014 el Gobierno español se vio forzado a dar una respuesta legislativa a fin de adaptar su legislación interna a los requerimientos de la citada sentencia.
El 25 de septiembre de 2014, escasamente tres semanas después de la publicación de la sentencia, el Grupo Popular en el Congreso presentó una serie de enmiendas al proyecto de ley que modificaban diversas normas tributarias, entre las que se incluía la modificación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que finalmente fue aprobada sin cambios mediante la Disposición Final Tercera de la Ley 26/2014 que entró en vigor el 1 de enero de 2015.
Contrasta el apremio y la presteza del ejecutivo en resolver este problema de adaptación a la normativa europea con la laxitud que demostraron al respecto con los requerimientos efectuados desde el año 2011 por la Comisión Europea. Los motivos para tal celeridad en la adecuación de la norma radican seguramente en el hecho de que, al quedar declarada la nulidad de la normativa que vulneraba la legislación europea, desde su origen y no desde la sentencia, y existiendo reserva de ley (Art. 8 LGT), así como prohibición de analogía (Art. 14 LGT), para la delimitación de los elementos básicos del tributo, se creaba un vacío legal que suponía que no fuese posible exigir el impuesto a los sujetos pasivos.
Antes de continuar con el análisis de la nueva normativa, es importante resaltar que no hay una declaración expresa de retroactividad en ella, por lo que sería únicamente aplicable a los hechos imponibles que se den con posterioridad a su entrada en vigor, es decir a partir del 1 de enero de 2015, dejando en un vacío legal todos los hechos imponibles anteriores a esa fecha, que no serían exigibles caso de no haber sido liquidados y sobre los que se podría reclamar la devolución integra más los intereses legales en los casos en que se hubiera liquidado, conforme a la normativa declarada nula por la sentencia del TJUE.
Nos preguntábamos en la entrada del blog antes mencionada si el estado armonizaría su legislación nacional y autonómica, tomando en cuenta el informe Lagares (propuestas sobre la actualización del sistema fiscal español emitidas por un comité de expertos en marzo de 2014), es decir, unificando las distintas legislaciones regionales en un impuesto único y menos gravoso para los contribuyentes, o si, para evitar un choque con los intereses de los gobiernos regionales y su capacidad para regular sobre la liquidación del impuesto, simplemente se limitaría a permitir la aplicación de la normativa autonómica a los no residentes. Pues bien, el Gobierno ha optado por la segunda solución. Sigue manteniendo la competencia sobre la tributación de los no residentes, en lugar de ceder ésta a cada una de las comunidades autónomas, pero aplicando a cada supuesto la normativa autonómica que le sea más próxima.
Hay que apuntar que tras las numerosas sentencias del Tribunal Supremo al respecto, la legislación autonómica más próxima no queda limitada a los residentes en la Unión Europea (UE) o en alguno de los tres que amplían el Espacio Económico Europeo (Islandia, Liechtenstein y Noruega), sino que es de aplicación a cualquier persona independientemente de su residencia.
Independientemente de la normativa aplicable, ¿qué supuestos permanecen bajo la competencia estatal?
En las sucesiones «mortis causa»:
- Cuando el causante (fallecido) sea no residente.
- Cuando el causahabiente (heredero) sea no residente en España, aunque el causante sea residente.
En las «sucesiones intervivos» (Donaciones):
- Donaciones de inmuebles en el extranjero cuando el sujeto pasivo sea residente (si fuera no residente, no estarían sujetas a impuesto en España).
- Donaciones de inmuebles en España cuando el sujeto pasivo sea no residente.
¿Qué normativa se aplica desde el 1 de enero de 2015 y tras las numerosas sentencias del Tribunal Supremo en este sentido?
Tendremos que hacer varias distinciones en función de si los bienes se adquieren por herencia o donación, según la residencia del causante y según la localización de los bienes transmitidos.
Sucesiones mortis causa
- Causante residente en España. Los causahabientes (herederos) quedan sujetos a la normativa de la comunidad autónoma en la que residiera el causante.
- Causante no residente en España. Se sumarán los valores de los bienes situados dentro de cada comunidad autónoma y se aplicará la normativa de la comunidad autónoma donde se encuentren los bienes con valor global más alto. De no existir bienes en España, solo estarían sujetos por obligación personal los causahabientes residentes en España en la comunidad autónoma donde residan, y por los bienes recibidos en el extranjero.
Sucesiones inter vivos o donaciones
Hay diferencias dependiendo de la localización de los bienes y la residencia de los sujetos pasivos:
a) Donaciones de bienes situados en España.
- Sujeto pasivo residente en España: Tributa en la comunidad autónoma donde esté situado el bien inmueble y con la normativa aplicable en ésta. Para bienes distintos a los raíces, tributa con la normativa y en la comunidad donde el sujeto pasivo tenga su residencia.
- Sujeto pasivo que no resida en España: Queda sujeto a la competencia estatal, pero se aplica la normativa de la comunidad en la que el inmueble esté ubicado. Para otro tipo de bienes distintos a los raíces, se aplica la normativa de la comunidad en la que más días haya permanecido el bien en los 5 años anteriores al devengo.
b) Donaciones de bienes situados fuera de España
- Sujeto pasivo residente en España: El impuesto es de competencia estatal, pero se liquida conforme a la normativa de la comunidad autónoma donde resida el receptor del bien.
- Sujeto pasivo no residente (comunitarios o extracomunitarios): Lógicamente no queda sujeto al pago del impuesto en España.
¿Cómo es la normativa autonómica en el Impuesto de Sucesiones?
Como ya vimos en la entrada del blog ¿Se puede evitar el pago del Impuesto de Sucesiones? hay 17 normativas distintas sobre el Impuesto de Sucesiones, tantas como comunidades autónomas.
Hay un buen numero de comunidades donde los ascendientes, descendientes y cónyuges del fallecido residente prácticamente no pagan nada. Veamos:
En Cantabria hay una bonificación en la cuota final del 100% para los grupos I y II.
En las Islas Canarias la cuota está bonificada al 99,9%.
En Andalucía existe una reducción de la base imponible de 1.000.000 €. Y la cuota resultante esta bonificada al 99%
En Madrid hay una bonificación en la cuota final del 99%
En Extremadura hay una bonificación en la cuota final del 99%
En Murcia hay una bonificación en la cuota final del 99%
En La Rioja hay una bonificación en la cuota final del 99% si la base liquidable es inferior a 500.000 € y del 98% si la base liquidable es superior a 500.000 €.
En el País Vasco están exentos de pago los primeros 400.000 € que recibe cada heredero. El resto tributa solamente al 1,5%
En Navarra, el tipo que se aplica es de un reducidísimo 0,8% para el cónyuge a partir de 250.000 €. Los ascendientes y descendientes tributan al 2% desde 250.000 € hasta 500.000 €; al 4% desde 500.001 € hasta 1.000.000 €; al 8% desde 1.000.001 € hasta 1.800.000 €; al 12% desde 1.800.000 € hasta 3.000.000 €; y al 16% a partir de 3.000.000 €.
Castilla la Mancha la bonificación es del 100% para bases imponibles inferiores a 175.000 €, del 95% para las que están entre 175.001 € y 225.000 €, del 90% para las que están entre 225.001 € y 275.000 €, del 85% para las que están entre 275.001 € y 300.000 €, y del 80% para las que exceden los 300.000 €.
En Cataluña, hay una bonificación para el cónyuge del 99%. Los hijos tienen una bonificación que empieza en el 99% y se va reduciendo conforme aumenta la base imponible. Aún así, la bonificación por ejemplo con una base imponible de 1.000.000 € es del 84,60%. Además, la vivienda habitual esta exenta en un 95% hasta un máximo de 500.000 €
En la Comunidad Valenciana la cuota está bonificada al 75% para el grupo I (descendientes menores de 21 años) y al 50% para el grupo II (cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 años). Hay reducciones en la base imponible por adquisición de la vivienda habitual.
En las Islas Baleares existe una bonificación del 99% en la cuota para los hijos menores de 21 años. Hay una reducción en la base imponible de 25.000 € por cada beneficiario del grupo II (cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 años); cantidad que se incrementa para los hijos menores de 21 años. Ambos grupos (I y II) tributan al 1% hasta 700.000 €; al 8% de 700.001 € hasta 1.000.000 €; al 11% desde 1.000.001 € hasta 2.000.000 €; al 15% desde 2.000.001 € hasta 3.000.000 €; y al 20% a partir de 3.000.001 €. El 100% de la vivienda habitual se deduce de la base imponible hasta un máximo de 180.000 € por heredero (hijos, padres y cónyuge) que hayan convivido con el fallecido.
En Galicia los herederos menores de 25 años no pagan prácticamente nada gracias a las reducciones en la base imponible y bonificaciones en la cuota. La bonificación en la cuota es del 99% para los hijos menores de 21 años. Hay una reducción en la base imponible de 400.000 € para el grupo II. Ambos grupos (I y II) tributan al 5% hasta 50.000 €; al 7% de 50.001 € hasta 125.000 €; al 9% desde 125.001 € hasta 300.000 €; al 11% desde 300.001 € hasta 800.000 €; al 15% desde 800.001 € hasta 1.600.000 €; y al 18% a partir de 1.600.001 €. Además, la vivienda habitual se beneficia de una reducción del 100% en el caso del cónyuge y del 95% como mínimo para ascendientes y descendientes hasta un máximo de 600.000 euros.
En Castilla León había un 99% de bonificación en la cuota, pero se suprimió. Actualmente se aplica una reducción de la base imponible de 60.000 euros por cada heredero del grupo II (descendientes mayores de 21 años, ascendientes y cónyuge) y por un importe superior en los descendientes del grupo I (descendientes menores de 21 años). Hay, además, una reducción variable de 400.000 euros a la que se le restan las anteriores.
En Aragón, los hijos menores de 18 años tienen una reducción de la base imponible del 100% con un límite de 3.000.000 €. Los hijos mayores de 18 años y el cónyuge tienen una reducción de la base imponible del 100% con un límite de 500.000 €.
En Asturias la reducción autonómica para cónyuge, ascendientes y descendientes cuando el valor de los bienes y derechos adquiridos (independientemente de la vivienda habitual) no exceda de 300.000 € la base liquidable será cero. Ambos grupos (I y II) tributan al 21,25% hasta 56.000 €; al 25,50% de 56.001 € hasta 216.000 €; al 31,25% desde 216.001 € hasta 616.000 €; y al 36,50% a partir de 616.001 €. La adquisición de la vivienda habitual tiene una reducción que va del 99% al 95% dependiendo del valor.
Conclusiones
La reforma acometida es una buena noticia para nuestros clientes, especialmente tras las sentencias del Tribunal Supremo que amplían la equiparación también a los ciudadanos extracomunitarios, mejorando su exposición al impuesto. En cualquier caso no aleja las fundadas sospechas de que a nivel interno podamos estar ante una normativa aquejada de problemas de inconstitucionalidad.
No es descabellado pensar que pueda ser inconstitucional por violentar, en mayor o menor grado, los principios de igualdad, justicia tributaria y seguridad jurídica, dado que refleja una discriminación en el trato fiscal entre ciudadanos residentes en España que residan en comunidades autónomas distintas.
Luis M. Vicente Burgos
VICENTE & OTAOLAURRUCHI ABOGADOS
